Il Blog di Marco Piazza

Ci sono diversi aspetti del nuovo quadro RW del modello Unico che meriterebbero un radicale ripensamento o almeno un chiarimento ufficiale in direzione semplificatoria.

Il nuovo quadro RW – nel quale le persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali residenti in Italia devono indicare gli investimenti all’estero e le attività estere di natura  finanziaria – è stato notevolmente complicato dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate 18 dicembre 2013 che ne ha decretato l’utilizzo anche per il calcolo dell’IVIE e dell’IVAFE.

Attività  da indicare nell’RW, ma da non assoggettare ad IVIE o IVAFE. Alcuni problemi sono stati risolti con il provvedimento del 12 maggio 2014 che ha modificato le specifiche tecniche.

E’ stato così reso possibile evitare ai “titolari effettivi” di società non white list (NWL) non detenute attraverso società italiane o società white list (WL) o fiduciarie italiane – i quali devono indicare nel quadro RW gli investimenti all’estero e le attività finanziarie estera detenute dalla NWL al posto della partecipazione nella WL – di evitare di pagare l’Ivafe o l’Ivie su tali investimenti e attività. Sarà sufficiente non compilare la colonna “giorni di possesso” (per le attività finanziarie) o quella “mesi di possesso” (per gli immobili).

Con un analogo meccanismo è anche possibile:

–  non applicare l’Ivie sugli immobili all’estero posseduti a titolo di “nuda proprietà”, coerentemente con quanto chiarito dalla circolare 28/E del 2012;

– non applicare l’Ivafe da parte del soggetto che abbia solo una delega ad operare sul conto, il quale deve comunque compilare il quadro RW pur non essendo titolare del conto.

Stock option e forme di previdenza. Restano tuttavia incongruenze molto gravi. Nei controlli di rispondenza (fortunatamente non “bloccanti”) viene precisato che

il campo “giorni di possesso” (la cui compilazione comporta il pagamento dell’Ivafe) deve essere compilato se il campo 03 (codice di individuazione del bene) assume valori diversi da 15 (immobili), 16 (beni mobili registrati – yacht, auto di lusso, ecc.), 17 (opere d’arte e i gioielli), 18 (altri beni patrimoniali) e 19 (immobile estero adibito ad abitazione principale).

Quindi, diventano di fatto soggetti ad Ivafe anche:

– le stock option, codice 9;

– e le forme di previdenza gestite da soggetti esteri, codice 12;

Ma, come confermato anche dalla circolare 28/E del 2012, par. 2.2, per espressa previsione del paragrafo 5 del provvedimento 5 giugno 2014, l’Ivafe non è dovuta sulle forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero e – a meno che non siano cedibili – sulle stock option.

Metalli preziosi. Inoltre, la modulistica induce a pagare l’Ivafe anche sui metalli preziosi allo stato grezzo o monetato (codice 10), come del resto previsto dal provvedimento del 5 giugno 2012 citato, nonostante la contestazione della Commissione Ue (Eu Pilot 5095/12/ TAXUD) secondo cui la base imponibile dell’Ivafe non deve divergere da quella dell’imposta di bollo sulle comunicazioni periodiche degli intermediari finanziari italiani, imposta dovuta solo “sui prodotti finanziari”  e non su altri tipi di investimenti. Da notare che l’ art. 7 dell’atto del Senato  1894 del 2013 (Legge europea 2013 bis), da tempo giacente in parlamento, recepisce la contestazione della Commissione attraverso una modifica all’articolo 19 del Dl. 201 del 2011.

Se la modulistica non sarà modificata, l’unico modo per evitare di pagare l’Ivafe indebitamente sarà di indicare nel quadro RW queste attività usando il codice generico “altri beni patrimoniali” (codice 18), che dà la possibilità quindi di non compilare la casella giorni di possesso.

Partecipazioni al ptrimonio di trust. Un caso particolare è quello delle partecipazioni patrimonio di trust, fondazioni o altre entità giuridiche diverse dalle società  (codice 11) che deve essere utilizzato dai beneficiari individuati  di trust o fondazioni esteri che non siano “titolare effettivi” in quanto non destinatari di una “quota rilevante” (almeno il 25%del patrimonio del trust) del patrimonio del trust. Questo soggetti, infatti, devono indicare nel quadro RW il valore della quota di patrimonio del trust ad essi riferibile e non invece, con l’approccio look trough, il valore degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria detenuti dal trust, come invece, devono fare i beneficiari individuati di “quote rilevanti” del trust.

Dalle specifiche tecniche si desume che i beneficiari individuati diversi dai “titolari effettivi” devono pagare l’Ivafe sulla loro quota di patrimonio pur non essendo detentori di alcun tipo di “prodotto finanziario”. Anche in questo caso, non si tratta di “errore bloccante”, ma solo di indicatore di rispondenza; ciò non toglie che i beneficiari individuati non titolari effettivi che intendessero, peraltro legittimamente, non assoggettare ad Ivafe il patrimonio nel trust dovranno forzare il programma.

Attività finanziarie che producono redditi non assoggettabili a ritenuta.

Altri problemi sono sia di carattere informatico sia concettuali.

Le istruzioni avvertono che «sulla base di quanto previsto dal novellato articolo 4, comma 3, del decreto legge n. 167 del 1990, (…) gli obblighi di monitoraggio non sussistono per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, a condizione che i flussi finanziari e redditi derivanti da tali attività siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi. In sostanza, rispetto alle disposizioni vigenti prima delle modifiche apportate dalla legge europea 2013, non è più sufficiente che i flussi finanziari e i redditi delle attività oggetto di monitoraggio siano  stati riscossi per il tramite di intermediari residenti, essendo stabilito che l’esclusione da monitoraggio è subordinato anche all’applicazione del prelievo da parte da parte del soggetto che interviene nella riscossione dei predetti flussi». Viene poi precisato che «per le attività finanziarie e patrimoniali che nel periodo d’imposta non hanno prodotto reddito, l’esonero compete sempreché affidate in amministrazione o gestione presso un intermediario residente, anche in assenza di opzione per i regimi del risparmio amministrato o gestito, che ha l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi. In mancanza di tale affidamento (…) il contribuente deve indicare le consistenze delle attività nel quadro RW evidenziando che le stesse non hanno prodotto redditi nel periodo d’imposta o che sono infruttifere».

Non è regolato il caso in cui le attività finanziarie abbiano prodotto un reddito che l’intermediario non ha assoggettato a ritenuta o imposta sostitutiva per mancanza dei presupposti. Ad esempio:

– dividendi o redditi assimilati percepiti da enti non commerciali o società semplici;

– plusvalenze derivanti da partecipazioni qualificate o redditi;

– assimilati percepiti da enti non commerciali o società semplici;

– proventi dei titoli atipici non collocati in Italia;

– proventi delle polizze di assicurazione sulla vita di compagnie non in libera prestazione di servizi;

– interessi su finanziamenti erogati a soggetti non residenti;

– plusvalenze derivanti dalla cessione o prelievo di valute estere a meno che il rapporto non sia nel regime di risparmio gestito.

A parte il fatto che, in tutti questi casi, l’intermediario procede ad apposite segnalazioni all’Agenzia delle entrate nell’ambito del monitoraggio fiscale o nel quadro SO del modello 770 (a questo proposito non è chiaro perché da quest’anno non si debba più indicare nel quadro SK del modello 770 i dividendi di fonte estera comunicati dalla banca nel monitoraggio fiscale, con il rischio che il reddito non sai certificato e il cliente non si renda conto di doverlo indicare in dichiarazione),  non è concepibile che le attività finanziarie suscettibili di produrre questi redditi debbano essere incluse nell’RW – da parte delle società semplici ed enti non commerciali – negli anni in cui hanno prodotto redditi e non negli anni in cui non li hanno prodotti.

Oltre a tutto, il diabolico intreccio fra RW e Ivafe induce l’ente o la società a pagare l’Ivafe anche se l’ha già pagata, per suo conto, la fiduciaria o l’intermediario finanziario, sotto forma di imposta di bollo.

Dovrebbe bastare la logica a generalizzare l’esonero, ma i contribuenti, quando un caso non è contemplato con precisione nelle istruzioni temono sempre che in futuro possano emergere interpretazioni strumentali.

Il codice fiscale dell’entità estera. Nella colonna 20 si deve inserire – come precisano le istruzioni – il codice fiscale o il codice identificativo della società o altra entità giuridica nel caso in cui il contribuente risulti titolare effettivo (in questo caso la colonna 2 va compilata con il codice 2 e la colonna 19 va compilata con la percentuale relativa alla partecipazione). Nel caso in cui il contribuente sia “titolare effettivo” di una percentuale rilevante di un trust italiano, non dovrebbero porsi problemi. Nel caso, invece, in cui la partecipazione rilevante riguardi società o entità estere non è detto che sia possibile conoscerne il codice identificativo. Peraltro, stando alle specifiche tecniche, la mancata compilazione del campo non comporta errori bloccanti ne di rispondenza.

Il codice fiscale degli “altri soggetti”. Le istruzioni alle colonne 20 e 21 dispongono che vi si debbano inserire i codici fiscali degli altri soggetti che a qualsiasi titolo sono tenuti alla compilazione del quadro RW nella propria dichiarazione dei redditi. Ci sono, però, solo due campi: se gli “altri soggetti” sono più di due si dovrebbero compilare altri righi del quadro RW, ma la mancata compilazione dei campi che riguardano la liquidazione dell’Ivie e dell’Ivafe genera errori di rispondenza, anche se non bloccanti.

Titolari effettivi di partecipazioni in società operative NWL. Particolarmente assurda è la situazione del titolare effettivo di una partecipazione in una società industriale o commerciale operativa in un Paese a NWL. Stando alle istruzioni dovrebbe indicare nel quadro RW il totale delle attività (senza dedurre le passività) della società estera, preoccupandosi, peraltro di verificare, attività per attività, se sia il caso di utilizzare il costo o il valore normale, o quello catastale, ecc.

Questo effetto palesemente distorsivo deriva dal fatto che il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 18 dicembre 2013 ha regolato in modo illogicamente estensivo l’articolo 4, comma 1 del Dl. 167 del 1990.

La legge, infatti si limita a disporre che sono tenuti a compilare il quadro RW anche le persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali residenti  che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera u), e dall’allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231.

L’articolo 1, comma 2, lettera u) del D. Lgs. 231 definisce il “titolare effettivo” come segue: la persona fisica o le persone fisiche (ma il provvedimento del 18 dicembre 2013 estende il campo di applicazione agli enti non commerciali e alle società semplici) che, in ultima istanza, possiedono o controllano un’entità giuridica, ovvero ne risultano beneficiari secondo i criteri di cui all’allegato tecnico al decreto.

L’allegato tecnico, più in dettaglio afferma che il titolare effettivo è

a)  in caso di società:

1)  la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedano o controllino un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti; tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento più uno di partecipazione al capitale sociale;

2)  la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica;

b)  in caso di entità giuridiche quali le fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi:

1)  se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25 per cento o più del patrimonio di un’entità giuridica;

2)  se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica;

3)  la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25 per cento o più del patrimonio di un’entità giuridica.

L’oggetto della comunicazione nel quadro RW, quindi non può essere che l’investimento inteso nel significato circoscritto contenuto nell’allegato tecnico, ovvero:

– la società

– o l’entità giuridica.

Non esiste, nella normativa antiriciclaggio, il concetto di titolare effettivo di un impianto, di un magazzino di merci, ma neppure di un titolo obbligazionario di un immobile, ecc. L’intermediario destinatario di obblighi antiriciclaggio deve individuare, invece, il titolare effettivo dell’entità giuridica che possiede queste attività, quando intrattiene un rapporto rilevante con tale entità giuridica.

Pertanto l’innovazione contenuta nell’articolo 4 del D. Lgs. 167 del 1990 mira esclusivamente ad adottare un approccio look trough che abbia ad oggetto il possesso indiretto di società ed altre entità giuridiche, ma non delle attività (diverse da altre società od entità giuridiche) detenute dalle prime.

Supponendo quindi che un contribuente sia indirettamente (attraverso un società estera NWL) titolare effettivo di una partecipazione in una società estera che non detenga, a sua volta, partecipazioni in altre società o entità estere NWL o entità giuridiche estere. Dovrebbe indicare nel suo quadro RW la partecipazione detenuta direttamente e quella detenuta indirettamente, ma non le attività detenute da quest’ultima.

Considerato, quindi che l’approccio adottato dal provvedimento del 8 dicembre eccede largamente la delega di legge, è auspicabile che, in via interpretativa, vengano almeno disinnescati gli effetti perversi dell’interpretazione contenuta nel provvedimento. Probabilmente basterebbe precisare che se il soggetto è titolare effettivo di una società NWL di cui il contribuente sia in grado di documentare che si tratta di una società non rientrante fra quelle “black list” di cui al D. 21 novembre 2001 o che comunque presentino svolga  un’effettiva attività industriale o  commerciale e quindi non possa lasciar adito al dubbio che sia utilizzabile come veicolo interposto.